Wegen der Coronapandemie arbeiten viele Arbeitnehmer in ihrem häuslichen Arbeitszimmer. Hier stellt sich die Frage, ob bzw. in welcher Höhe die Kosten für das Arbeitszimmer als Werbungskosten abziehbar sind. Coronabedingt hat das Bundesfinanzministerium Sonderregelungen bekanntgegeben.
Hintergrund: Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer sind wie folgt abziehbar:
- Bis zu 1.250 EUR jährlich, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht,
- ohne Höchstgrenze, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.
Dem Arbeitnehmer steht auch dann kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, wenn er die Entscheidung über das Tätigwerden im häuslichen Arbeitszimmer ohne eine ausdrückliche (schriftliche) Anweisung des Arbeitgebers getroffen hat und er der Empfehlung der Bundesregierung/der Länder gefolgt ist. Als Zeit der Coronapandemie wird dabei der Zeitraum vom 1.3.2020 bis zum 31.12.2021 angenommen.
Für den Tätigkeitsmittelpunkt ist der qualitative Schwerpunkt der Betätigung maßgeblich. In der Coronazeit ist davon auszugehen, dass die Arbeiten im Betrieb und im Arbeitszimmer qualitativ gleichwertig sind, sodass die zeitlichen Aspekte entscheidend sind.
Ein Arbeitgeber gestattet nur eine Person pro Großraumbüro. Arbeitnehmer AN verfügt über ein häusliches Arbeitszimmer und arbeitet fortan an drei Tagen pro Woche zu Hause. Folge: AN kann die Kosten für sein Arbeitszimmer ohne Höchstgrenze absetzen.
Beachten Sie | Alternativ (oder ohne häusliches Arbeitszimmer) kommt eine Homeoffice-Pauschale von 5 EUR für jeden Tag in Betracht, an dem die Tätigkeit ausschließlich in der Wohnung ausgeübt wird (max. 600 EUR im Jahr).
Quelle | BMF, Schreiben vom 9.7.2021, Az. IV C 6 – S 2145/19/10006 :013, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 224440
Es liegt keine Betriebsaufspaltung vor, wenn der das Besitzunternehmen beherrschende Gesellschafter nur über exakt 50 % der Stimmen in der Betriebsgesellschaft verfügt. Nach Meinung des Bundesfinanzhofs sind dem Gesellschafter die Stimmen seines ebenfalls beteiligten minderjährigen Kindes nicht zuzurechnen, wenn in Bezug auf dessen Gesellschafterstellung eine Ergänzungspflegschaft besteht.
Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung
Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn
- ein Unternehmen (Besitzunternehmen) eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personen- oder Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) zur Nutzung überlässt (= sachliche Verflechtung) und
- eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung).
Praxistipp | Bei einer Betriebsaufspaltung liegen Fluch und Segen dicht beieinander. Einerseits birgt eine unerkannte Betriebsaufspaltung die Gefahr der ungewollten Aufdeckung stiller Reserven, wenn die sachliche oder personelle Verflechtung endet. Denn dann müssen die stillen Reserven der bisher an die Betriebsgesellschaft vermieteten bzw. verpachteten Wirtschaftsgüter (grundsätzlich) aufgedeckt und versteuert werden.
Allerdings kann die Betriebsaufspaltung als Gestaltungselement auch bewusst eingesetzt werden, um z. B. die Haftung zu beschränken.
Sachverhalt
Die Steuerpflichtige A und ihre beiden Kinder waren mit dem Tod des Ehemanns und Vaters Gesellschafter der Betriebs-GmbH geworden. Dieser GmbH hatte A ein betrieblich genutztes Grundstück verpachtet. Nachdem A in einer Gesellschafterversammlung, in der eine Ergänzungspflegerin ihren minderjährigen Sohn vertrat, zur Geschäftsführerin der GmbH bestellt worden war, lag für das Finanzamt eine Betriebsaufspaltung vor. Denn A könne die GmbH, obwohl sie nur 50 % der Stimmen innehabe, wegen ihrer elterlichen Vermögenssorge beherrschen (= personelle Verflechtung). Somit erziele A aus der Verpachtung gewerbliche Einkünfte. Das Finanzgericht Baden-Württemberg und der Bundesfinanzhof sahen das aber anders.
Sind ein Elternteil und dessen minderjähriges Kind an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt, sind die Stimmen des Kindes jedenfalls dann nicht dem Elternteil zuzurechnen, wenn hinsichtlich der Gesellschafterstellung des Kindes eine Ergänzungspflegschaft angeordnet ist.
Eine „Patt-Situation“, bei der ein Gesellschafter nur exakt 50 % der Stimmen der Betriebsgesellschaft hält, reicht grundsätzlich nicht aus. Dies gilt selbst dann, wenn der Gesellschafter die laufende Geschäftsführung innehat (Geschäfte des täglichen Lebens).
Quelle | BFH-Urteil vom 14.4.2021, Az. X R 5/19, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 224586; BFH, PM Nr. 31/21 vom 9.9.2021
Für bestimmte materielle Wirtschaftsgüter „Computerhardware“ und bestimmte immaterielle Wirtschaftsgüter „Betriebs- und Anwendersoftware“ kann nach einem Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 26.2.2021 (Az. IV C 3 – S 2190/21/10002 :013) eine Nutzungsdauer von einem Jahr zugrunde gelegt werden. Wird dieses Wahlrecht genutzt, wirken sich Aufwendungen bereits im Jahr der Anschaffung oder Herstellung als Betriebsausgaben aus.
Bislang waren z. B. die Anschaffungskosten eines Computers über drei Jahre abzuschreiben, wenn sie mehr als 800 EUR (netto) betragen. Legt der Steuerpflichtige aber nun eine Nutzungsdauer von einem Jahr zugrunde, sind die Anschaffungskosten im Jahr der Anschaffung in voller Höhe als Betriebsausgaben abziehbar.
Die Sofortabschreibung ist möglich in Gewinnermittlungen für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2020 enden (in der Regel ab 2021). Hier sind dann auch Restbuchwerte von entsprechenden Wirtschaftsgütern, die in früheren Jahren angeschafft/hergestellt wurden und bei denen eine andere als die einjährige Nutzungsdauer zugrunde gelegt wurde, vollständig abschreibungsfähig.
Merke | Nach einer Mitteilung des Instituts der Wirtschaftsprüfer vom 22.3.2021 ist eine Nutzungsdauer von nur einem Jahr für handelsbilanzielle Zwecke regelmäßig unzulässig, da dies nicht der betrieblichen Realität entspricht. Erfüllt der Vermögensgegenstand indes das Kriterium eines geringwertigen Wirtschaftsguts (u. a. Anschaffungs- oder Herstellungskosten kleiner/gleich 800 EUR), ist eine Sofortabschreibung auch hier möglich.
Damit Bewirtungskosten aus geschäftlichem Anlass als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, müssen Nachweise erbracht und (weitere) formale Voraussetzungen erfüllt werden. Die steuerlichen Spielregeln hat das Bundesfinanzministerium mit einem Schreiben vom 30.6.2021 nun angepasst. Gegenüber dem bisherigen Schreiben aus 1994 wurden insbesondere Aspekte zur Erstellung einer Bewirtungsrechnung mit einem elektronischen Aufzeichnungssystem und zur Digitalisierung der Rechnung und des Eigenbelegs aufgenommen.
Nachweis durch den Steuerpflichtigen
Bei Bewirtungsaufwendungen aus geschäftlichem Anlass erfolgt eine Abzugsbeschränkung nach der nur 70 % der angemessenen und nachgewiesenen Aufwendungen als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Bewirtungsaufwendungen sind Aufwendungen für den Verzehr von Speisen, Getränken und sonstigen Genussmitteln.
Zum Nachweis (Eigenbeleg) der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen muss der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.
Erfolgte die Bewirtung aus geschäftlichem Anlass in einer Gaststätte, ist die Rechnung zum Nachweis beizufügen. Dabei genügen auf dem Eigenbeleg Angaben zum Anlass und zu den Teilnehmern der Bewirtung.
Beachten Sie | Die zum Nachweis von Bewirtungsaufwendungen erforderlichen schriftlichen Angaben müssen zeitnah gemacht werden (nach Ablauf des Geschäftsjahres ist jedenfalls nicht mehr zeitnah).
Inhalt der Rechnung
Die Rechnung muss grundsätzlich den Anforderungen des § 14 Umsatzsteuergesetz (UStG) genügen, maschinell erstellt und elektronisch aufgezeichnet sein. Bei Rechnungen mit einem Gesamtbetrag bis zu 250 EUR müssen mindestens die Anforderungen des § 33 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) erfüllt sein. Dies sind:
- Name und Anschrift des leistenden Unternehmers (Bewirtungsbetrieb),
- Ausstellungsdatum,
- Menge und Art der gelieferten Gegenstände oder Umfang und Art der sonstigen Leistung,
- Entgelt und den darauf entfallenden Steuerbetrag in einer Summe sowie den anzuwendenden Steuersatz.
Zusätzlich sind bei Rechnungen über 250 EUR die Steuernummer oder die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des leistenden Unternehmers (Bewirtungsbetrieb) erforderlich.
Die Rechnung muss eine fortlaufende Nummer enthalten, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben worden ist. Dies gilt nicht bei Kleinbetragsrechnungen. Verpflichtende Angaben nach § 6 Kassensicherungsverordnung (KassenSichV) bleiben unberührt.
Beachten Sie | Nach § 6 KassenSichV werden weitere Anforderungen an einen Beleg gestellt. Danach muss ein Beleg auch enthalten:
- den Zeitpunkt des Vorgangbeginns und der Vorgangsbeendigung,
- die Transaktionsnummer und
- die Seriennummer des elektronischen Aufzeichnungssystems oder die Seriennummer des Sicherheitsmoduls.
Bewirtungsleistungen sind im Einzelnen zu bezeichnen. Die Angabe „Speisen und Getränke“ und die Angaben der für die Bewirtung in Rechnung gestellten Gesamtsumme reichen nicht.
Beachten Sie | Bezeichnungen wie beispielsweise „Menü 1“, „Tagesgericht 2“ und aus sich selbst heraus verständliche Abkürzungen sind indes nicht zu beanstanden.
Rechnungen bis zu 250 EUR müssen den Namen des bewirtenden Steuerpflichtigen nicht enthalten. Bei Rechnungen über 250 EUR bestehen nach dem Verwaltungsschreiben keine Bedenken, wenn der Bewirtungsbetrieb den Namen des bewirtenden Steuerpflichtigen handschriftlich auf der Rechnung vermerkt.
Erstellung der Bewirtungsrechnung
Das Bundesfinanzministerium hat mit dem neuen Schreiben erstmals auch zur Erstellung einer Bewirtungsrechnung aus Sicht des Bewirtungsbetriebs Stellung genommen. Dies war wegen der Verschärfungen im Bereich der elektronischen Kassensysteme erforderlich.
Verwendet der Bewirtungsbetrieb ein elektronisches Aufzeichnungssystem mit Kassenfunktion im Sinne des § 146a Abs. 1 Abgabenordnung (AO) in Verbindung mit § 1 KassenSichV, werden für den Betriebsausgabenabzug von Bewirtungskosten aus geschäftlichem Anlass nur maschinell erstellte, elektronisch aufgezeichnete und mithilfe einer zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung (TSE) abgesicherte Rechnungen anerkannt. Der Bewirtungsbetrieb ist nach § 146a Abs. 2 AO verpflichtet, mit dem elektronischen Aufzeichnungssystem mit Kassenfunktion Belege über die Geschäftsvorfälle zu erstellen.
Merke | Der Beleg, der die Angaben nach § 6 KassenSichV enthält, stellt bei einem Rechnungsbetrag bis 250 EUR eine ordnungsgemäße Rechnung dar. Rechnungen in anderer Form (z. B. handschriftlich oder nur maschinell erstellte), erfüllen die Nachweisvoraussetzungen nicht. Die darin ausgewiesenen Bewirtungsaufwendungen sind vollständig vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen (Verschärfung gegenüber der bisherigen Praxis).
Grundsätzlich kann der Steuerpflichtige darauf vertrauen, dass die Rechnung maschinell ordnungsgemäß erstellt und aufgezeichnet worden ist, wenn der von dem elektronischen Aufzeichnungssystem mit Kassenfunktion ausgestellte Beleg mit einer Transaktionsnummer, der Seriennummer des elektronischen Aufzeichnungssystems oder der Seriennummer des Sicherheitsmoduls versehen wurde. Diese Angaben können auch mittels QR-Code dargestellt werden.
Digitale oder digitalisierte Rechnungen und Belege
Der Eigenbeleg kann digital erstellt oder digitalisiert werden. Die Autorisierung ist durch den Steuerpflichtigen durch eine elektronische Unterschrift oder eine elektronische Genehmigung der Angaben zu gewährleisten, die im Nachhinein nicht undokumentiert geändert werden können.
Beachten Sie | Die Bewirtungsrechnung kann dem Steuerpflichtigen bereits in digitaler Form übermittelt werden. Eine Bewirtungsrechnung in Papierform kann vom Steuerpflichtigen im Anschluss digitalisiert werden.
Ein digitaler oder digitalisierter Eigenbeleg muss digital mit der Bewirtungsrechnung zusammengefügt oder durch einen Gegenseitigkeitshinweis auf Eigenbeleg und Bewirtungsrechnung verbunden werden. Eine elektronische Verknüpfung (z. B. eindeutiger Index) ist zulässig. Die geforderten Angaben können auch in digitaler Form auf der digitalen oder digitalisierten Bewirtungsrechnung angebracht werden.
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Merke | Das Bundesfinanzministerium fordert in diesem Zusammenhang zahlreiche Punkte, damit die Nachweiserfordernisse als erfüllt angesehen werden können. So müssen u. a. die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) erfüllt sein.
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Bewirtungen im Ausland
Bei Bewirtungen im Ausland gelten grundsätzlich dieselben Regelungen. Kann der Steuerpflichtige glaubhaft machen, dass er eine detaillierte, maschinell erstellte und elektronisch aufgezeichnete Rechnung nicht erhalten konnte, genügt in Ausnahmefällen die ausländische Rechnung, auch wenn sie den Anforderungen nicht voll entspricht.
Beachten Sie | Liegt ausnahmsweise nur eine handschriftlich erstellte Rechnung vor, muss der Steuerpflichtige glaubhaft machen, dass im ausländischen Staat keine Verpflichtung zur Erstellung maschineller Belege besteht.
Anwendungsregelungen
Das neue Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden, wobei zwei Übergangsregelungen gewährt werden:
- Für bis zum 31.12.2022 ausgestellte Belege über Bewirtungsaufwendungen ist der Betriebsausgabenabzug unabhängig von den nach der KassenSichV geforderten Angaben zulässig.
- Führen die Regelungen (über die nach der KassenSichV geforderten Angaben hinaus) im Vergleich zum Schreiben vom 21.11.1994 zu erhöhten Anforderungen an die Nachweisführung, sind sie erst für Bewirtungsaufwendungen verpflichtend, die nach dem 1.7.2021 anfallen.
Quelle | BMF-Schreiben vom 30.6.2021, Az. IV C 6 – S 2145/19/10003 :003, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 223336
Der Gewinn aus dem Verkauf eines selbstgenutzten Wohneigentums ist auch insoweit steuerfrei, als er auf ein zur Erzielung von Überschusseinkünften (z. B. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit) genutztes häusliches Arbeitszimmer entfällt und der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Diese frohe Kunde stammt vom Bundesfinanzhof, der damit der anderslautenden Sichtweise der Finanzverwaltung eine Absage erteilt hat.
Zum Hintergrund
Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns eines innerhalb des Zehnjahreszeitraums veräußerten Grundstücks wird nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) vermieden, wenn
- das Wirtschaftsgut im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken (1. Alternative) oder
- im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde (2. Alternative).
Die aktuelle Entscheidung des Bundesfinanzhofs
In seiner Entscheidung stellte der Bundesfinanzhof zunächst heraus, dass es für die „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ ausreicht, wenn der Steuerpflichtige das Gebäude zumindest auch selbst nutzt; unschädlich ist, wenn er es gemeinsam mit seinen Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt.
Ein Gebäude wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht. Erfasst sind daher z. B. auch Zweitwohnungen und nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen.
Beachten Sie | Ist deren Nutzung auf Dauer angelegt, kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige noch eine (oder mehrere) weitere Wohnung(en) hat und wie oft er sich darin aufhält.
Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt auch hinsichtlich eines in der – im Übrigen selbst bewohnten – Eigentumswohnung befindlichen häuslichen Arbeitszimmers vor. Es gibt, so der Bundesfinanzhof, keinen Anhaltspunkt dafür, dass der Gesetzgeber ein häusliches Arbeitszimmer von der Begünstigung ausnehmen wollte.
Die Merkmale des Wohnens (also eine auf Dauer angelegte Häuslichkeit, die Eigengestaltung der Haushaltsführung und des häuslichen Wirkungskreises) sind in gewisser Weise auch mit der Betätigung in einem häuslichen Arbeitszimmer verknüpft und sprechen dafür, dass dieses
– zumindest zeitweise – zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird.
Eine private Mitbenutzung des Arbeitszimmers ist nicht überprüfbar und daher nicht vollständig auszuschließen. Auch bei einer nahezu ausschließlichen Nutzung des in die häusliche Sphäre eingebundenen Arbeitszimmers für betriebliche/berufliche Tätigkeiten kann daher unterstellt werden, dass es im Übrigen – also zu weniger als 10 % – zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird.
Beachten Sie | Der Umfang der Nutzung des Arbeitszimmers zu eigenen Wohnzwecken ist in diesem Zusammenhang nicht erheblich. Denn § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG enthält hinsichtlich dieses Merkmals keine Bagatellgrenze. Dementsprechend genügt bereits eine geringe Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, um (typisierend) davon auszugehen, dass ein häusliches Arbeitszimmer stets auch zu eigenen Wohnzwecken im Sinne der Norm genutzt wird.
Quelle | BFH-Urteil vom 1.3.2021, Az. IX R 27/19, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 223631; BMF-Schreiben vom 5.10.2000, Az. IV C 3 – S 2256 – 263/00, Rz. 21
